獨立審計的基本策略和質(zhì)量要求

　　2003年，筆者有幸參加了湖南省注冊會計師協(xié)會組織的部分會計師事務所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的行業(yè)檢查，感觸頗深。相當一部分會計師事務所、注冊會計師缺乏獨立審計意識，其執(zhí)業(yè)水平和執(zhí)業(yè)質(zhì)量與《獨立審計準則》的基本要求和社會公眾的期待有著較大的差距。執(zhí)業(yè)中所暴露出的問題可以概括為以下二個方面：

　　1、缺乏獨立審計意識，沒有審計策略和審計思路。相當一部分注冊會計師在執(zhí)行會計報表審計時，沒有從總體上把握和設計確定審計目標的重要性水平，可接受的審計風險以及所應當實施的審計程序和應收集的審計證據(jù)。相當一部分審計項目僅僅只是核對了帳目，抽查了少量的幾張業(yè)務憑證，有時甚至沒有進行實質(zhì)性測試，也沒有其他相關(guān)的審計證據(jù)就發(fā)表了肯定審計意見。

　　2、缺乏審計證據(jù)意識，審計程序不到位，沒有取得充分、恰當?shù)淖C據(jù)支持其審計意見。某些會計師事務所進行會計報表審計時，實物資產(chǎn)沒有抽盤和監(jiān)盤記錄，債權(quán)債務沒有函證或?qū)嵤┨娲�性程序，各種經(jīng)營收入和成本、費用沒有分析性程序，重大資產(chǎn)和權(quán)益沒有合法性檢查程序，而且在實質(zhì)性程序較少、證據(jù)不足的情況下，又無相應的內(nèi)部控制測試程序或其他審計風險的分析性意見。因此其發(fā)表審計意見是不恰當?shù)摹?br>
　　針對上述兩個方面的帶有普遍性的問題，根據(jù)《獨立審計準則》的基本原理和基本要求，結(jié)合本省注冊會計師執(zhí)業(yè)的具體情況，筆者認為應從以下兩個方面進一步明確和落實會計報表審計的執(zhí)業(yè)標準和質(zhì)量要求，有針對性地加強注冊會計師的業(yè)務培訓，全面提高注冊會計師的執(zhí)業(yè)水平和執(zhí)業(yè)質(zhì)量。

　　一、樹立獨立審計意識，明確審計策略，在保證質(zhì)量的前提下，提高審計效率。

　　獨立審計意識概括起來講就是審計的責任與風險意識、審計的證據(jù)意識以及由上述獨立審計意識所決定的審計策略。

　　1、審計責任與審計風險意識。審計責任是注冊會計師應對其出具的審計報告負責，也就是說注冊會計師所出具的審計意見應合理地保證會計報表使用人確定已審計會計報表的可靠程度，是對會計報表認定的再認定，具體表現(xiàn)為審計的9個目標。如果會計報表中存在重大的錯報或漏報，而注冊會計師審計后發(fā)表了不恰當?shù)膶徲嬕庖娋捅憩F(xiàn)為審計風險。

　　2、審計證據(jù)意識。注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務實施審計程序的過程就是收集審計證據(jù)，將證據(jù)記錄于審計工作底稿，形成審計意見的過程。因此，審計證據(jù)意識就是注冊會計師的每個審計意見都應當有相對應的、充分的、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)予以支持，否則就是不恰當?shù)模瑧�承擔相應的審計責任與審計風險。

　　（1）審計證據(jù)的充分性（數(shù)量上的要求）

　　審計證據(jù)的充分性是審計證據(jù)的數(shù)量能足以證明注冊會計師的審計意見。因此，它是注冊會計師為形成審計意見所需證據(jù)的最低數(shù)量。但是為了使注冊會計師進行有效率有效益審計，注冊會計師通常把需要足夠證據(jù)的范圍降低到最低的范圍，而審計證據(jù)的充分性取決于審計風險的評估與重要水平的確定。

　�。�2）審計證據(jù)的適當性（質(zhì)量上的要求）

　　這又具體地表現(xiàn)為相關(guān)性和可靠性。

　�、傧嚓P(guān)性：審計證據(jù)應與審計目標相關(guān)，能夠證明和實現(xiàn)審計目標。內(nèi)控制度的符合性測試的證據(jù)應與內(nèi)控是否存在、有效和一貫相關(guān)。實質(zhì)性測試程序收集的證據(jù)應與審計的9個目標即總體合理性，交易的真實性、完整性、所有權(quán)、估價，截止、機械準確性、分類和披露等相關(guān)。

　�、诳煽啃裕翰煌�種類、不同來源的審計證據(jù)的可靠性不同，其審計證據(jù)的證明效力也是不同的，它也直接決定了審計證據(jù)數(shù)量多少和審計結(jié)論的正確性。

　　3、審計策略。審計策略就是注冊會計師通過對重要性水平的確定和審計風險的評估，設計和確定審計程序，收集到充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，從而將審計風險降到可接受的水平。其具體實施步驟和內(nèi)容如下：

　�。�1）確定重要性水平。重要性水平是被審計單位會計報表中錯報或漏報的嚴重程度。這一程序在特定環(huán)境下可能影響會計報表使用者的判斷或決策，它是注冊會計師站在會計報表使用者角度上的一種專業(yè)判斷。它直接影響到注冊會計師可接受的審計風險和審計證據(jù)數(shù)量和質(zhì)量。因此重要性水平的運用貫穿審計全過程，在編制審計計劃和評價審計結(jié)果時都要考慮和運用重要性水平。

　　（2）評估審計風險：審計風險包括固有風險、控制風險和檢查風險，其關(guān)系可用下列公式表示：審計風險＝固有風險×控制風險×檢查風險。

　　①注冊會計師首先根據(jù)重要性水平確定注冊會計師的可接受的審計風險。

　　②固有風險：是指假定不存在相關(guān)內(nèi)部控制時，某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯報或漏報的可能性。它主要通過對被審計單位基本情況的了解和分析性程序來確定。

　�、劭刂骑L險：是指某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生錯報或漏報，而未能被內(nèi)部控制防止，發(fā)現(xiàn)或糾正的可能性。它主要通過內(nèi)部控制制度的審計來確定。

　�、軝z查風險：是指某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大漏報或錯報而未被實質(zhì)性測試發(fā)現(xiàn)的可能性。它主是通過注冊會計師的實質(zhì)性審計程序來確定。

　�。�3）設計和確定審計程序：注冊會計師既要將審計風險控制在可接受的水平之下，又要兼顧成本效益原則，因此如何在兩者之間如何尋求平衡點，就成為制訂審計策略和設計確定具體審計程序的關(guān)鍵。固有風險和控制風險屬于會計責任，注冊會計師只能分析、評估、確定它的水平，但是其他風險的大小，在可接受審計風險一定的條件下，直接決定了注冊會計師實質(zhì)性測試程序性質(zhì)、時間和范圍，以及所需審計證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量，即是決定了注冊會計師相關(guān)的檢查風險水平和實質(zhì)性測試程序，由于注冊會計師的審計程序分為分析性程序、內(nèi)部控制測試程序和實質(zhì)性測試程序。這三類審計程序及所收集的審計證據(jù)又決定了固有風險、控制風險和檢查風險水平，根據(jù)這三類審計程序的設計運用情況，我們可以將審計策略和審計方法相應地分為風險導向?qū)徲�、較低的控制風險估計水平和主要證實法。其中風險導向?qū)徲嫷膬?nèi)容，尚無明確的執(zhí)業(yè)準則，在此不予探討。

　　二、審計程序和審計證據(jù)的基本要求。

　　根據(jù)《獨立審計準則》的要求和我們制訂的審計策略，就當分別實施分析性程序、內(nèi)部控制測試和符合性測試這三類審計程序?qū)�會計報表的每個項目進行審計，收集充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。筆者認為除了規(guī)模較小、業(yè)務較少的企業(yè)外，會計報表審計應主要按照五個業(yè)務循環(huán)實施。其審計程序和審計證據(jù)的基本要求如下：

　　1、實施內(nèi)部控制測試程序，確定各業(yè)務循環(huán)審計項目的數(shù)量標準

　　內(nèi)部控制測試程序的一個主要目的就是要減少各審計項目的實質(zhì)性測試程序和所需要的審計證據(jù)數(shù)量，以提高審計效率。因此，注冊會計師在審計時首先就應當根據(jù)對被審計單位的了解和審計目的要求，確定應實施的內(nèi)部控制測試程序和相應的可減少實質(zhì)性測試程序工作量。其次，在進行內(nèi)部控制測試時，應根據(jù)會計報表的五個業(yè)務循環(huán)項目、五項內(nèi)部控制要素和各會計報表項目的五項會計認定，檢查確認有關(guān)內(nèi)控制度的有效性和一貫性。

　�、龠m當?shù)氖跈?quán)：對于銷售與收款循環(huán)等五個業(yè)務循環(huán)，注冊會計師在審計時都應在檢查各項業(yè)務憑證的基礎(chǔ)上，關(guān)注此項業(yè)務是否經(jīng)過了授權(quán)審批，該控制要素主要與存在或發(fā)生認定有關(guān)。

　　②職責劃分：對于銷售與收款等五個業(yè)務循環(huán)，注冊會計師在審計時都應在檢查各項業(yè)務憑證的基礎(chǔ)上，確定每個業(yè)務循環(huán)環(huán)節(jié)的業(yè)務授權(quán)人、執(zhí)行人、資產(chǎn)的管理人以及會計記錄人員之間是否有明確的職責劃分，不相容職務能否形成有效的內(nèi)部牽制。該控制主要與各循環(huán)的“存在或發(fā)生”、“完整性”、“估價或分攤”認定有關(guān)。

　�、蹜{證和記錄：這主要是指對被審計單位的五個業(yè)務循環(huán)所發(fā)生的業(yè)務交易即會計事項，是否形成了真實、合法、有效的會計憑證，并形成了公允的、合法的會計記錄。該控制要素主要與各業(yè)務循環(huán)項目的“存在或發(fā)生”、“完整性”、“估價或分攤”認定有關(guān)。

　�、苜Y產(chǎn)接觸與記錄使用：這主要是針對各項實物資產(chǎn)和會計記錄的保管，處置和使用是否受到了限制，是否形成了專門的崗位責任，其安全性、可靠性如何。該控制要素與各業(yè)務循環(huán)的“存在或發(fā)生”、“完整性”、“估價或分攤”認定有關(guān)。

　　⑤獨立稽核：是指五個業(yè)務循環(huán)的業(yè)務交易及其形成的會計記錄要素，由另一個人或部門來進行稽核、驗證。這主要包括對會計憑證由獨立的稽核人員進行審核和相關(guān)的職能部門對各項業(yè)務進行的審核，例如內(nèi)部審計等。該控制要素交易與五個業(yè)務循環(huán)的“存在或發(fā)生”、“完整性”和“估價或分攤”認定有關(guān)。

　　2、五個業(yè)務循環(huán)的分析性程序、實質(zhì)性測試程序及其相應的審計證據(jù)的質(zhì)量要求

　　內(nèi)部控制測試程序，主要滿足了審計證據(jù)的數(shù)量要求，而審計證據(jù)的適當性主要是由分析性程序和實質(zhì)性程序來完成的，而這兩類程序又是和審計的九個具體目標相對應的，因此，筆者認為注冊會計師對會計報表項目進行審計時，必須具有與九個審計目標相對應的審計程序和審計證據(jù)，才可以說取得了適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

　　（1）總體合理性目標：該審計目標主要是通過分析性程序?qū)崿F(xiàn)的，主要在審計計劃和審計總結(jié)時，對會計報表的總體合理性進行分析，以及收入、成本、費用等報表項目審計時，應對其交易業(yè)務的發(fā)生額、變動趨勢和結(jié)構(gòu)的合理性以及行業(yè)同類水平比較進行分析。而且在報表項目總體合理性的條件下，可以相應地減少實質(zhì)性測試程序和所需要的審計證據(jù)的數(shù)量。

　�。�2）真實性目標：又可分為二類審計目標來實施審計程序。一是報表項目余額的真實性，這主要通過監(jiān)盤、函證的方法予以證實。如各項實物資產(chǎn)的監(jiān)盤和債權(quán)、債務、長（短）期投資、有價證券和發(fā)出商品等的函證。二是發(fā)生額的真實性，主要是通過逆查法檢查五個業(yè)務循環(huán)形成的各種業(yè)務憑證和會計記錄，也可以通過期后事項的截止測試來驗證收入、成本、費用及相關(guān)往來資產(chǎn)負債的真實性。真實性目標審計時，應結(jié)合審計目的的要求，重點關(guān)注資產(chǎn)的高估和收入的虛列。

　�。�3）完整性目標：主要是通過順查法檢查銷售與收款、采購與付款以及生產(chǎn)循環(huán)和貨幣循環(huán)形成的有連續(xù)編號的業(yè)務憑證和會計記錄。重點關(guān)注有無低估負債、虛構(gòu)成本、費用的現(xiàn)象。

　�。�4）權(quán)利和義務目標：該審計目標主要是通過對各項資產(chǎn)、權(quán)益所有權(quán)和使用權(quán)以及或有負債的檢查與核實來實現(xiàn)。例如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)是否取得相應的所有權(quán)證，在建工程、實收資本、盈余公積、資本公積是否辦理了合法的審批手續(xù)等。有價證券、存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程是否存在抵押、質(zhì)押的情況。

　　（5）估價目標：又可分為兩類審計目標及相應實質(zhì)性測試程序。一是歷史成本記賬，即資產(chǎn)和負債項目的入賬總值，主要是通過檢查核對五個業(yè)務循環(huán)形成的業(yè)務憑證如合同、協(xié)議、決議、發(fā)票、價目表和相關(guān)會計記錄來實現(xiàn)。二是凈值，主要是固定資產(chǎn)減值準備等八項準備的計提，審計其計提的依據(jù)和方法，對此充分關(guān)注其少提或未提的情形。

　�。�6）截止目標：該審計目標主要是通過對收入、成本、費用及相關(guān)的資產(chǎn)、負債在會計結(jié)賬日前后的檢查測試來確定其歸屬的正確性。

　　（7）機械準確性目標：主要是通過復核、計算所有報表項目的憑證、賬簿和報表之間的計算、結(jié)轉(zhuǎn)和勾稽關(guān)系是否正確來實現(xiàn)。

　�。�8）分類目標：此項目標主要是通過檢查五個業(yè)務循環(huán)的會計處理是否正確來實現(xiàn)。

　　（9）披露目標：此項審計目標主要是通過注冊會計師在審計完成以后，關(guān)注被審計單位的會計政策，合并報表項目是否按照《企業(yè)會計制度》、《會計報表附注指引》以及“信息披露”的有關(guān)法規(guī)要求進行了充分、恰當?shù)呐�露�?br>